Письмо Управления МНС по г. Москве от 5 января 2000 г. N 04-14ш/1022
"О порядке налогообложения ценных бумаг, полученных
в результате новации"
1. Согласно Закону Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге
на прибыль предприятий и организаций" при реализации первичными владельцами
государственных ценных бумаг, полученных в результате реинвестирования, прибыль
(убыток) определяется как разница между ценой реализации и их оплаченной стоимостью
с учетом затрат, связанных с реализацией. Под оплаченной стоимостью государственных
ценных бумаг, полученных в результате новации, признается стоимость, равная
фактическим затратам инвестора на приобретение ГКО и ОФЗ, погашаемых в результате
выкупа или новации, уменьшенным на сумму денежных средств, полученных при
реструктуризации (новации).
Фактическими затратами инвестора на приобретение ГКО и ОФЗ являются затраты
по приобретению старых государственных ценных бумаг, отраженные на балансе
предприятия в соответствии с требованиями Приказа Минфина РФ от 15.01.97 N
2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами"
до их реинвестирования.
В частности, к указанным затратам могут относиться: суммы, уплачиваемые
в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным
организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные
с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим
организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате
процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг
до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные
с приобретением ценных бумаг.
2. В соответствии с письмом МНС России от 21.07.99 N ВП-6-05/572@ прибыль
(убыток) при реализации (погашении) государственных ценных бумаг, полученных
в результате новации (ГКО, ОФЗ-ПД, ОФЗ-ФД), проведенной до 01.04.99, в соответствии
с отчетом Банка России об итогах замены государственных краткосрочных бескупонных
облигаций и облигаций федеральных займов с постоянным и переменным купонным
доходом со сроками погашения до 31.12.99 и выпущенных в обращение до 17.08.98
(обмениваемые ГКО и ОФЗ) на вновь выпускаемые обязательства (приложения 6,
7 к Положению о порядке осуществления новации по государственным краткосрочным
облигациям и облигациям федеральных займов с постоянным и переменным купонным
доходом со сроками погашения до 31 декабря 1999 г. и выпущенных в обращение
до Заявления Правительства Российской Федерации и Центрального банка Российской
Федерации от 17 августа 1998 г. путем замены по согласованию с их владельцами
на новые обязательства и частичной выплатой денежных средств Минфина России
и Банка России от 21.12.98 N 258/375-Т с учетом последующих изменений), определяется
в порядке, установленном Федеральным законом от 31.03.99 N 62-ФЗ.
При этом при определении оплаченной стоимости государственных ценных
бумаг, полученных в результате новации, к денежным средствам, уменьшающим
фактические затраты инвестора на приобретение обмениваемых ГКО и ОФЗ, относятся
выплаты в виде денежных средств, а также остатки от замены на новые обязательства
ОФЗ - ФД, ОФЗ - ПД, ГКО, указанные после таблицы 2 по строкам 1, 3, 4, 5 приложений
6, 7 к вышеназванному Порядку.
Таким образом, действие Федерального закона от 31.03.99 N 62-ФЗ распространяется
на операции по проведению новации в первом квартале 1999 года, в частности,
при погашении государственных краткосрочных облигаций выпуска 21132.
Учитывая изложенное, банк вправе произвести перерасчет налога на прибыль
за I квартал 1999 года и исключить из налогооблагаемой базы сумму полученных
в результате новации денежных средств, уменьшив оплаченную стоимость государственных
ценных бумаг и увеличив доход от погашения ГКО выпуска SU 21132 RMFS4.
3-4. В соответствии с Законом 62-ФЗ при исчислении первичными владельцами
дохода по государственным ценным бумагам, полученным в результате реинвестирования
(новации), при их погашении, в том числе при направлении облигаций федерального
займа с постоянным купонным доходом (ОФЗ-ПД) на погашение просроченной задолженности
по налогам, штрафам и пеням в федеральный бюджет, дополнительно из цены погашения
(номинальной стоимости погашаемых ценных бумаг) исключаются часть процентного
дохода, подлежавшего выплате по ОФЗ, и разница между ценой погашения и ценой
приобретения по ГКО, включенные в номинальную стоимость государственных ценных
бумаг, полученных в результате реструктуризации (новации), приходящиеся на
одну ценную бумагу, полученную в результате реструктуризации (новации).
Пример расчета невыплаченного процента (дисконта) по старым обязательствам
(ОФЗ, ГКО), включенного в номинальную стоимость государственных ценных бумаг,
полученных в результате реструктуризации (новации, приходящейся на одну ценную
бумагу каждого вида, полученную в результате реструктуризации (новации) приведен
в письме МНС России от 23.09.99 N ВГ-6-05/751. При этом, сумма процентного
дохода, которая исключается при погашении новых бумаг, полученных при новации
рассчитывается как разница между суммой новых обязательств и стоимостью имеющихся
на балансе на 01.01.99 старых бумаг. Рассчитанный невыплаченный доход по старым
(ОФЗ, ГКО), удельным весом распределяется по видам бумаг и подлежит вычету
из стоимости нового портфеля вместе с оплаченной стоимостью, уменьшенной на
сумму денежных средств.
5. Согласно Указаниям Центрального банка Российской Федерации от 05.02.99
N 497-У "О порядке бухгалтерского учета операций замены ГКО/ОФЗ при новации
государственных ценных бумаг, проводимой в соответствии с распоряжением Правительства
РФ от 12.12.98 N 1787-р" в цену приобретения ОФЗ-ФД включается купонный доход,
накопленный по ним с даты выпуска по дату зачисления ОФЗ-ФД на счет депо кредитной
организации. Накопленный купонный доход при постановке на балансовый учет
ОФЗ-ФД списывается на балансовый счет 61405 "Уплаченный авансом накопленный
процентный (купонный) доход по процентным (купонным) долговым обязательствам
с уменьшением балансовой стоимости ценной бумаги."
Согласно Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на
прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями) доход в
виде процентов по облигациям ОФЗ-ФД подлежит налогообложению по ставке 15
процентов.
В соответствии с письмом Министерства Российской Федерации по налогам
и сборам от 23.09.99 N ВГ-6-05/751 доход в виде процентов по ОФЗ-ФД определяется
первичными владельцами облигаций с полной суммы накопленного купонного дохода,
исчисленного с даты выпуска облигаций (даты начала исчисления дохода по очередному
купону) до даты реализации (погашения).
Учитывая изложенное, кредитные организации, являющиеся первичными владельцами
ОФЗ-ФД, полученных в результате новации исчисляют налог на доходы в виде процентов
с полной суммы накопленного купонного дохода.
Прибыль (убыток) при реализации (погашении) государственных ценных бумаг,
полученных в результате новации (ГКО, ОФЗ-ПД, ОФЗ-ФД) определяется в порядке,
установленном Федеральным законом от 31.03.99 N 62-ФЗ.
В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы Российской Федерации от 10.08.95
N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий
и организаций" прибыль по данным бухгалтерского учета для целей налогообложения
корректируется в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке
1 "Расчета налога от фактической прибыли" (по кредитным организациям).
Учитывая изложенное, кредитным организациям, являющимся первыми владельцами
ОФЗ-ФД, полученных в результате новации, необходимо производить корректировку
налогооблагаемой прибыли в сторону увеличения на сумму накопленного купонного
дохода, включенного в цену приобретения на дату проведения новации.
Данная корректировка отражается по резервной строке Справки о порядке
определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической
прибыли" (по кредитным организациям).
Заместитель руководителя Управления
государственный советник налоговой
службы III ранга М.Ю.Алексеев
АИСС БКБ, www.orioncom.ru, tel (495) 783-5510